Меню
1. Отчетность для внешних по отношению к компании пользователей. Она формируется в результате бухгалтерского и налогового учетов, которые строго регламентированы соответствующими правилами (РСБУ, МСФО, НК и т.д.)
2. Отчетность для внутренних пользователей компании. Она формируется на основе данных управленческого учета. Управленческий учет в компании не регламентирован никакими внешними нормативными документами. Нередко при формировании принципов управленческого учета за базу берутся РСБУ (российские стандарты бухгалтерского учета) и/или МСФО (международные стандарты финансовой отчетности).
Одним из ключевых компонентов для расчета прибыли является себестоимость проданной продукции (услуг). Считается, что если при одной и той же выручке себестоимость продукции растет, то компания получает меньше прибыли и наоборот.
В ряде компаний определен порог прибыли, менее которого производство продукта считается нерентабельным. По достижении этого порога принимаются решения о том, что следует прекратить продвижение этого продукта, снять его с производства, или передать на производство по аутсорсингу.
Мой опыт подсказывает, что наиболее распространенный метод — калькуляция полной себестоимости по каждому виду из производимой номенклатуры продукции. Но насколько можно доверять этому методу?
Для калькуляции полной себестоимости необходимо произвести распределение накладных расходов. Базой для такого распределения может быть выбрана трудоемкость, материалоемкость продукта или что-то еще. Насколько это корректно для целей управленческого учета — распределять накладные расходы (т.е. вводить элемент случайности), а затем принимать решения на основе полученной информации?
Если выразиться точнее: при каких уровнях прибыльности каким процентом погрешности расчета себестоимости можно пренебречь? Если у вас рентабельность 100%, наверное, менее 20% погрешности при расчете себестоимости может представляться допустимой величиной. Но если рентабельность 20%? Какой процент погрешности допустим? И какую роль в этой погрешности может играть распределение накладных расходов?
Для того, чтобы компания успешно развивалась, требуется принимать качественные управленческие решения. Но что такое «качественное управленческое решение»? Это решение, полезное для компании в целом — как минимум, для ее собственников, потребителей и сотрудников.
Теперь рассмотрим пример, показывающий, какую почву для решений может создавать распределение накладных расходов. Обычно номенклатура производственных компаний насчитывает десятки, сотни и тысячи наименований продукции. Рассмотрим простейший случай: организация производит два продукта (А и Б). Расчет себестоимости продуктов приведен в таблице ниже. Заметим, что накладные расходы составляют 3,5 млн. р./месяц, которые распределяются между продуктами А и Б пропорционально трудоемкости на их изготовление.
Из диаграмм мы видим, что трудоемкость и объемы производства продукта А в период с марта по декабрь не менялись:
Но, как мы видим, себестоимость продукта А изменялась за этот период в пределах от 23 833,32 р./шт. до 36 750 р./шт., т.е. на 54%! При том, что с продуктом вообще ничего не происходило. Все было просто идеально: не менялись ни трудоемкость его изготовления, ни объемы!
С июня по август производственный процесс продукта Б непрерывно улучшался, что нашло отражение в сокращении трудоемкости с 28 до 20 нормочасов/единицу продукции, т.е. почти на треть! Была проведена огромная, серьезная работа, потребовавшая усилий всего коллектива участка. Затраты на улучшения были не очень значительными, ими можно пренебречь.
Но мы не видим никаких преимуществ от этой деятельности: себестоимость выросла с 84 247 р./шт. в мае до 120 067,5 р./шт. в июле за счет снижения объемов (увеличение на 43%) и только в августе она снизилась до 112 500 р. (увеличение на 34% относительно мая). Основную лепту внесло распределение накладных расходов.
В связи с чем у меня возникает вопрос: какого качества управленческие решения можно принять относительно продукта А, если опираться на эти цифры?
Не говоря уже об обычной практике, когда продуктов намного больше чем два и объемы продаж по ним изменяются каждый месяц… Если на это наложить обычную изменчивость по многим параметрам, свойственную производственным процессам, становится понятно, что данная модель калькуляции себестоимости может давать как правильные, так и случайные ответы.
Слишком много условных предположений, слишком много переменных в обычной производственной компании, чтобы «отловить» все эти погрешности. Таким образом, распределение накладных расходов становится «генератором случайных чисел».
Как обычно «оптимизируются» затраты на производстве?
1. Зная структуру себестоимости, строится топ затрат (например, топ-5), в который почти наверняка попадают затраты на оплату труда и прямые материальные затраты.
2. Разрабатываются мероприятия по снижению трудозатрат и материальных затрат, которые логичны и на первых порах воодушевляют руководство.
3. За счет снижения зарплат/снижения количества работников происходит «вымывание» компетенций. Производство начинает хуже справляться со сроками выполнения заказов. Или так: сроки выполнения заказов выдерживаются за счет «упрощения»/ускорения технологии производства (естественно, не санкционированного со стороны технических служб), что приводит к снижению качества продукции. А значит, увеличение расходов на брак, ремонт и доработку, гарантийные расходы. Не говоря уже о потере имиджа надежного поставщика.
4. За счет закупки материалов по более низким ценам, увеличивается % брака. Возникают перебои с поставками. Ведь чудес не бывает и за качество нужно платить. Это накладывается на проблемы из п. 3 и мы видим, что проблемы с качеством и своевременностью поставок компании практически гарантированы.
5. За этим следует недовольство потребителей — они по возможности начинают искать альтернативных поставщиков, что оборачивается снижением объемов производства.
6. Далее — поиск виноватых: производство не хочет работать хорошо, продавцы не умеют продавать…
7. Смена руководителей этих подразделений, бывает, только усугубляет проблемы…
Это возможный сценарий. При этом про топ-5 затрат и принятые в связи с ним управленческие решения через несколько лет или даже месяцев вряд ли уже кто-то вспомнит…
Для чего мы вообще это считаем? Как мы увидели, расчет себестоимости каждого отдельно взятого продукта в замкнутой системе калькуляции, связанной с распределением накладных расходов, искажает картину: с продуктом А ничего не происходило, но изменения в трудоемкости и объемах производства продукта Б создали иллюзию изменения себестоимости продукта А на 54%!
Стоит ли доверять методике расчета, которая может дать такую погрешность?
Хорошо, — скажете вы, — методика расчета не идеальна. В конце-концов, везде есть свои погрешности. Есть ли что-то лучшее?
Во-первых, если мы хотим, чтобы на результаты расчетов можно было опереться, математическая (финансовая) модель сама по себе вообще не должна вносить погрешности, которые можно выявить, как минимум, в «лабораторных» условиях на двух продуктах.
Во-вторых, зачем нам нужно считать полную себестоимость каждого вида продукции? Очевидный ответ: чтобы понимать, какую прибыль он приносит компании. Стоп. Продукт сам по себе не приносит прибыль. Продукт вносит вклад в прибыль компании, не более того. Это, казалось бы, не столь значительный момент. Но он дает правильный ориентир.
Для чего вообще мы производим те или иные финансовые расчеты? Ответ прост: чтобы принимать решения: обоснованные, наилучшие из возможных в данной ситуации.
А если мы будем мыслить не на уровне отдельно взятых решений, а шире? Тогда мы поймем, что цифры только тогда могут быть надежной опорой для управленческих решений, когда мы понимаем причинно-следственные связи между операционной деятельностью и финансовыми результатами.
С этой точки зрения распределение накладных расходов только запутывает ситуацию. Если с продуктом ничего не происходило, его себестоимость не должна меняться. Если она меняется, значит, мы считаем неправильно и данная математическая модель не дает понимания причинно-следственных связей между операционной деятельностью и финансовыми результатами компании. Поэтому постоянные затраты, такие как накладные расходы, следует не распределять между продуктами, а учитывать отдельно.
Хорошо, мы отказались от мысли распределять накладные расходы (хотя еще непонятно, что с ними теперь делать), как теперь нам принимать управленческие решения по ассортименту продукции? Что брать за основу?
При этом маржа — это разница между ценой продажи и переменными затратами* на продукт. Не нужно считать полную себестоимость: директ костинг. Причем малозначимыми расходами (например, электроэнергии на изготовление продукта, если это не эноргоемкий продукт) можно пренебречь ради простоты.
Маржа — это хороший ориентир. Только одного его недостаточно, и вот почему. Из таблицы видно, что продукт Б более маржинален, значит его нужно продвигать в первую очередь.
Если мы, помимо всего прочего, учитываем производительность «узкого места», вдруг оказывается, что продукт А компания может производить намного быстрее (25 шт./день), чем более сложный и маржинальный продукт Б (5 шт./день). Из таблицы выше видим, что производя только продукт А, компания заработает почти в 2,2 раза больше, чем производя только продукт Б.
Для простоты сравнения можно определить «скорость зарабатывания денег» тем или иным продуктом.
Доступное рабочее время в «узком месте»: 440 минут/день. Значит максимальная скорость зарабатывания денег на продукте А:
875 000 (руб./день) / 440 (мин./день) = 1 988,64 р./мин.:
Показателя «скорость зарабатывания денег на продукте» нет в широком употреблении. Наверное, более подходящим названием будет скорость генерации маржинального дохода. Тем не менее, этот показатель делает очевидным тот факт, что маржа должна рассматриваться в совокупности с производственными возможностями системы и что финансовые цифры не могут рассматриваться изолированно от операционных реалий компании.
Насколько я знаю, первым об этом заговорил еще Элияху Голдратт в Теории ограничений. Кроме того, существует лин-учет, корректно оперирующий как операционными, так и финансовыми показателями.
Примечание: * переменные затраты — это затраты, которые напрямую зависят от количества произведенной и/или проданной продукции. Например, это затраты на материалы и комплектующие изделия, включая таможенные пошлины и их транспортировку, оплату труда при сдельной оплате труда (напоминаю, что «сделка» не подходит для лин-компаний), комиссионные продавцам, затраты на энергоносители — если продукт является энергоемким. Основной критерий определения, являются ли затраты переменными: если завод прекратит выпуск и продажу продукции на какое-то время (неделя-две), какие затраты снизятся до нуля?
Перестать использовать расчет полной себестоимости продукта, поскольку эта методика сама по себе может вносить значительные искажения в результирующие цифры. Из-за сложности и многофакторности это трудно отследить.
Вместо этого расчитывать себестоимость продукции только по переменным затратам (директ-костинг), по возможности упрощая расчет за счет малозначащих факторов. При этом учитывать, что производственной компании необходимо ориентироваться не только на маржинальную прибыль, но и на загрузку «узкого места» в процессе тем или иным продуктом. Если фактически «узкого места» не имеется, то определить участок, который может претендовать на роль «узкого места», если объемы производства повысятся. В ряде случаев можно даже заранее «назначить» такой участок — с наибольшим количеством людей — например, участок окончательной сборки продукта.
В качестве показателя, позволяющего расставлять приоритеты по продвижению продукции, использовать показатель скорость генерации маржинального дохода, как показано выше. Его непосредственное использование подходит только для тех случаев, когда стоит вопрос «какой продукт выгоднее для компании» без необходимости инвестирования в дополнительное оборудование и т.п.
Для того, чтобы повысить управляемость компанией, зачастую имеет смысл изменить ее организационную структуру, организовав ее по потокам создания ценности (Потокам ценности). В таком случае накладные расходы не «складываются в общую кучу», а распределяются по Потокам ценности, что позволяет понимать их и управлять ими за счет уменьшения масштабов.
Скорость генерации маржинального дохода — это ключевой критерий, который позволяет:
Кроме рассмотренного варианта оценки: «какой продукт выгоднее компании», перед управленческим учетом стоит еще ряд задач. Это основа, например, для решений: инвестировать или нет в оборудование; набирать ли дополнительный персонал; отдавать изготовление изделия на аутсорсинг или производить у себя; оценка результата мероприятий по улучшениям и т.д. Для решения этих задач компаниям, практикующим лин («бержливое производство») можно и нужно использовать лин-управленческий учет. Подробнее об этом в книге Николаса Катко «Лин-финансовый директор: Архитектор системы лин-менеджмента».
Версия 1.0: 24.08.2022
Версия 1.1: 25.08.2022
Версия 1.2: 26.08.2022
Версия 1.3: 02.09.2022
Версия 1.4: 07.09.2022
Версия 1.5: 14.09.2022
Версия 1.6: 16.11.2022
Версия 1.7: 05.12.2022
Время добавляющее ценность (value added time, VA) — это промежуток времени, в течение которого производятся действия, увеличивающие ценность товара (услуги) с точки зрения потребителя.
Время не добавляющее ценность (non-value added time, NVA) — это промежуток времени, в течение которого не производится действий, увеличивающих ценность товара (услуги) с точки зрения потребителя (например, контроль, транспортировка, хранение, исправление дефектов и т.п.). Включает в себя все виды потерь.
5-я S — это, в первую очередь, дисциплина в соблюдении стандартов, закрепленных на 4-м шаге.
Пятый шаг касается всех предыдущих:
Для поддержания дисциплины полезно периодически проводить аудиты 5S, используя чек-листы и постепенно передавая этот процесс на уровень бригадиров. Чтобы «равные проверяли равных» — так они и сами развиваются, и других развивают. Здесь желательно придерживаться подхода TWI Job Instruction, для правильного обучения этому процессу и правильного делегирования. С обязательным периодическим контролем, чтобы система не деградировала до состояния «рука руку моет».
Каждое устранение коренной причины проблемы, мешающей соблюдению стандарта, уже является улучшением производственной (и не только) системы предприятия.
В этом контексте улучшение работы – это естественное продолжение поддержания дисциплины. Оно необходимо, чтобы стандарты не «сковывали» работу тех, для кого они предназначены, а могли быть пересмотрены при необходимости.
Сколько лидеров – столько и направлений мышления. Но для организации важно, чтобы лидеры на всех ее уровнях двигались туда, куда нужно.
Ориентиром для лидеров в TPS служит абстракция «Истинный север» (“True North”): 0 (ноль) межпроизводственных запасов.
Этот ориентир координирует вектор мышления лидеров для достижения общей цели.
Конечно, одномоментное исключение всех межпроизводственных запасов наверняка приведет к параличу производства. Поэтому движение в сторону «Истинного севера» возможно по мере
Это мышление коренным образом меняет культуру организации.
Укажите желательную для вас дату консультации по вопросам развития Вашей компании. Затем мы согласуем с вами точные дату и время.
Консультация будет проходить в режиме он-лайн.
