Себестоимость продукции и "шум" от распределения накладных расходов

Текущая ситуация

В компаниях существует два контура финансовой отчетности и руководству компании нужно четко их разделять, чтобы при принятии решений опираться на релевантную информацию.

1. Отчетность для внешних по отношению к компании пользователей. Она формируется в результате бухгалтерского и налогового учетов, которые строго регламентированы соответствующими правилами (РСБУ, МСФО, НК и т.д.)

2. Отчетность для внутренних пользователей компании. Она формируется на основе данных управленческого учета. Управленческий учет в компании не регламентирован никакими внешними нормативными документами. Нередко при формировании принципов управленческого учета за базу берутся РСБУ (российские стандарты бухгалтерского учета) и/или МСФО (международные стандарты финансовой отчетности).

Управленческий учет требуется компании для принятия обоснованных управленческих решений. Для этого цифры, получаемые в результате расчетов, должны быть достаточно точными и релевантными.

Одним из ключевых компонентов для расчета прибыли является себестоимость проданной продукции (услуг). Считается, что если при одной и той же выручке себестоимость продукции растет, то компания получает меньше прибыли и наоборот. 

В ряде компаний определен порог прибыли, менее которого производство продукта считается нерентабельным. По достижении этого порога принимаются решения о том, что следует прекратить продвижение этого продукта, снять его с производства,  или передать на производство по аутсорсингу.

Мой опыт подсказывает, что наиболее распространенный метод — калькуляция полной себестоимости по каждому виду из производимой номенклатуры продукции. Но насколько можно доверять этому методу?

Для калькуляции полной себестоимости необходимо произвести распределение накладных расходов. Базой для такого распределения может быть выбрана трудоемкость, материалоемкость продукта или что-то еще. Насколько это корректно для целей управленческого учета — распределять накладные расходы (т.е. вводить элемент случайности), а затем принимать решения на основе полученной информации?

Если выразиться точнее: при каких уровнях прибыльности каким процентом погрешности расчета себестоимости можно пренебречь? Если у вас рентабельность 100%, наверное, менее 20% погрешности при расчете себестоимости может представляться допустимой величиной. Но если рентабельность 20%? Какой процент погрешности допустим? И какую роль в этой погрешности может играть распределение накладных расходов? 

Для того, чтобы компания успешно развивалась, требуется принимать качественные управленческие решения. Но что такое «качественное управленческое решение»? Это решение, полезное для компании в целом — как минимум, для ее собственников, потребителей и сотрудников.

Об адекватности математической модели, использующей распределение накладных расходов

Теперь рассмотрим пример, показывающий, какую почву для решений может создавать распределение накладных расходов.  Обычно номенклатура производственных компаний насчитывает десятки, сотни и тысячи наименований продукции. Рассмотрим простейший случай: организация производит два продукта (А и Б). Расчет себестоимости продуктов приведен в таблице ниже. Заметим, что накладные расходы составляют 3,5 млн. р./месяц, которые распределяются между продуктами А и Б пропорционально трудоемкости на их изготовление.

Из таблицы и построенных на ее основе диаграмм видим, что трудоемкость и объемы производства продукта А в период с марта по декабрь не менялись:

Но, как мы видим, себестоимость продукта А варьировалась за этот период в пределах от 23 833,32 р./шт. до 36 750 р./шт., т.е. на 54%! При том, что с продуктом А все было просто идеально: не менялись ни трудоемкость его изготовления, ни объемы!

Что же произошло и как такое возможно? Рассмотрим детально.

В мае были произведены улучшения процесса производства продукта Б, в результате чего его трудоемкость и, соответственно, себестоимость упала примерно на 3%. Но за счет того, что накладные расходы «привязаны» к трудоемкости, себестоимость продукта А увеличилась почти на те же 3%! Напомню, на фоне того, что производство его было стабильным, как никогда и нигде.

С июня по август производственный процесс продукта Б непрерывно улучшался, что нашло отражение в сокращении трудоемкости с 28 до 20 нормочасов/единицу продукции, т.е. почти на треть! Была проведена большая серьезная работа, потребовавшая усилий всего коллектива участка. Затраты на улучшения были не очень значительными, ими можно пренебречь.

Но с точки зрения управленческого учета руководитель не видит никаких преимуществ от этой деятельности в середине года: себестоимость продукта Б выросла с 87 111 р./шт. в марте до 120 067,5 р./шт. в июле (+38%) за счет снижения объемов в первые летние месяцы. В августе себестоимость снизилась до 112 500 р. (+29% — здесь и далее изменения указаны относительно марта) и только к концу года себестоимость продукта Б составила 77 778 р. (-8%).

В конце года картина себестоимости искажена следующим образом: объем производства продукта Б вернулся к исходному значению 90 шт./мес., при этом себестоимость продукта А увеличилась с 23 833,32 р./шт. до 26 333,34 р./шт. (+10%). Помним, что с продуктом А вообще ничего не происходило! Все изменения происходили с продуктом Б!

Таково влияние распределения накладных расходов.

Почему в обычной практике эти искажения незаметны?
Повторюсь: здесь рассмотрен «рафинированный» случай, когда по продукту А ничего не менялось. Но даже в этом простейшем примере всего с двумя продуктами, если по продукту А изменятся, например, объемы производства, будет очень сложно (если вообще возможно) понять, что с себестоимостью что-то не так:

Не говоря уже об обычной практике, когда продуктов намного больше чем два и объемы продаж по ним изменяются каждый месяц… Если на это наложить обычную изменчивость по многим параметрам, свойственную производственным процессам, становится понятно, что данная модель калькуляции себестоимости может давать как правильные, так и случайные результаты.

Слишком много условных предположений, слишком много переменных в обычной производственной компании, чтобы «отловить» все эти погрешности. Таким образом, распределение накладных расходов становится «генератором случайных чисел».

В связи с чем у меня возникает вопрос: какого качества управленческие решения можно принять относительно продукта А, если опираться на эти цифры? Особенно в условиях, когда руководство компании по тем или иным причинам принимает решение «производить продукт А или отказаться от него»?

Как обычно «оптимизируются» затраты на производстве? 

1. Зная структуру себестоимости, строится топ затрат (например, топ-5), в который почти наверняка попадают затраты на оплату труда и прямые материальные затраты.

2. Разрабатываются мероприятия по снижению трудозатрат и материальных затрат, которые логичны и на первых порах воодушевляют руководство.

3. За счет снижения зарплат/снижения количества работников происходит «вымывание» компетенций. Производство начинает хуже справляться со сроками выполнения заказов. Или так: сроки выполнения заказов выдерживаются за счет «упрощения»/ускорения технологии производства (естественно, не санкционированного со стороны технических служб), что приводит к снижению качества продукции. А значит, увеличение расходов на брак, ремонт и доработку, гарантийные расходы. Не говоря уже о потере имиджа надежного поставщика.

4. За счет закупки материалов по более низким ценам, увеличивается % брака. Возникают перебои с поставками. Ведь чудес не бывает и за качество нужно платить. Это накладывается на проблемы из п. 3 и мы видим, что проблемы с качеством и своевременностью поставок компании практически гарантированы.

5. За этим следует недовольство потребителей — они по возможности начинают искать альтернативных поставщиков, что оборачивается снижением объемов производства.

6. Далее — поиск виноватых: производство не хочет работать хорошо, продавцы не умеют продавать…

7. Смена руководителей этих подразделений, бывает, только усугубляет проблемы…

Это возможный сценарий. При этом про топ-5 затрат и принятые в связи с ним управленческие решения через несколько лет или даже месяцев вряд ли уже кто-то вспомнит…

Поиск направления решения

Для чего мы вообще это считаем? Как мы увидели, расчет себестоимости каждого отдельно взятого продукта в замкнутой системе калькуляции, связанной с распределением накладных расходов, искажает картину: с продуктом А ничего не происходило, но изменения в трудоемкости и объемах производства продукта Б создали иллюзию изменения себестоимости продукта А на 54%!

Стоит ли доверять методике расчета, которая может дать такую погрешность?

Хорошо, — скажете вы, — методика расчета не идеальна. В конце-концов, везде есть свои погрешности. Есть ли что-то лучшее?

Во-первых, если мы хотим, чтобы на результаты расчетов можно было опереться, математическая (финансовая) модель сама по себе вообще не должна вносить погрешности, которые можно выявить, как минимум, в «лабораторных» условиях на двух продуктах.

Во-вторых, зачем нам нужно считать полную себестоимость каждого вида продукции? Очевидный ответ: чтобы понимать, какую прибыль он приносит компании. Стоп. Продукт сам по себе не приносит прибыль. Продукт вносит вклад в прибыль компании, не более того. Это, казалось бы, не столь значительный момент. Но он дает правильный ориентир.

Для чего вообще мы производим те или иные финансовые расчеты? Ответ прост: чтобы принимать решения: обоснованные, наилучшие из возможных  в данной ситуации.

А если мы будем мыслить не на уровне отдельно взятых решений, а шире? Тогда мы поймем, что цифры только тогда могут быть надежной опорой для управленческих решений, когда мы понимаем причинно-следственные связи между операционной деятельностью и финансовыми результатами.

С этой точки зрения распределение накладных расходов только запутывает ситуацию. Если с продуктом ничего не происходило, его себестоимость не должна меняться. Если она меняется, значит, мы считаем неправильно и данная математическая модель не дает понимания причинно-следственных связей между операционной деятельностью и финансовыми результатами компании. Поэтому постоянные затраты, такие как накладные расходы, следует не распределять между продуктами, а учитывать отдельно. 

Хорошо, мы отказались от мысли распределять накладные расходы (хотя еще непонятно, что с ними теперь делать), как теперь нам принимать управленческие решения по ассортименту продукции? Что брать за основу?

Например, для случая, когда нужно понять, какой продукт продвигать в первую очередь. Наверное, это должен быть самый маржинальный продукт.

При этом маржа — это разница между ценой продажи и переменными затратами* на продукт. Не нужно считать полную себестоимость. Причем малозначимыми расходами (например, электроэнергии на изготовление продукта, если это не эноргоемкий продукт) можно пренебречь ради простоты.

Маржа — это хороший ориентир. Только одного его недостаточно, и вот почему. Из таблицы видно, что продукт Б более маржинален, значит его нужно продвигать в первую очередь.

Если мы, помимо всего прочего, учитываем производительность «узкого места», вдруг оказывается, что продукт А компания может производить намного быстрее (25 шт./день), чем более сложный и маржинальный продукт Б (5 шт./день). Из таблицы выше видим, что производя только продукт А, компания заработает почти в 2,2 раза больше, чем производя только продукт Б.

Для простоты сравнения можно определить «скорость зарабатывания денег» тем или иным продуктом.

Доступное рабочее время в «узком месте»: 440 минут/день. Значит максимальная скорость зарабатывания денег на продукте А: 

875 000 (руб./день) / 440 (мин./день) = 1 988,64 р./мин.:

Показателя «скорость зарабатывания денег на продукте» нет в широком употреблении. Наверное, более подходящим названием будет скорость генерации маржинального дохода, в Теории ограничений это назвывается Проходом. Этот показатель делает очевидным тот факт, что маржа должна рассматриваться в совокупности с производственными возможностями системы и что финансовые цифры не могут рассматриваться изолированно от операционных реалий компании.

Насколько я знаю, первым об этом заговорил еще Элияху Голдратт в Теории ограничений. Кроме того, существует специальная адаптация управленческого учета для лин-компаний (лин-учет), в котором также не производится распределение накладных расходов по производимым продуктам.

Примечание: * переменные затраты = абсолютно-переменные затраты — только те, которые напрямую зависят от количества произведенной и проданной продукции. Например, это затраты на материалы и комплектующие изделия, исключая логистические расходы; комиссионные продавцам; таможенные пошлины; затраты на энергоносители — только если продукт является очень энергоемким — например, литейное производство. Основной критерий определения, являются ли затраты переменными: если завод прекратит производство и продажу продукции на какое-то время (неделя-две), какие затраты снизятся до нуля?

Оплату труда, даже при сдельной системе оплаты труда (напоминаю, что «сделка» не подходит для лин-компаний), не стоит включать в переменные затраты. Почему? Ведь работникам за эти дни простоя все равно заплатят — просто для того, чтобы они не начали искать другое место работы.

Что можно сделать

Перестать использовать расчет полной себестоимости продукта, поскольку эта методика сама по себе может вносить значительные искажения в результирующие цифры. Из-за сложности и многофакторности это трудно отследить.

Вместо этого расчитывать себестоимость продукции только по абсолютно-переменным затратам. При этом учитывать, что производственной компании необходимо ориентироваться не только на маржинальную прибыль, но и на загрузку «узкого места» в процессе тем или иным продуктом. Если фактически «узкого места» не имеется, то определить участок, который может претендовать на роль «узкого места», если объемы производства повысятся. В ряде случаев можно даже заранее «назначить» такой участок — с наибольшим количеством людей — например, участок окончательной сборки продукта.

В качестве показателя, позволяющего расставлять приоритеты по продвижению продукции, использовать показатель скорость генерации маржинального дохода (Проход), как показано выше. Его непосредственное использование подходит только для тех случаев, когда стоит вопрос «какой продукт выгоднее для компании» без необходимости инвестирования в дополнительное оборудование и т.п. Для решения более сложных вопросов, если вы пошли к лин через Теорию ограничений, можно соизмерять изменение Прохода, операционных расходов и инвестиций, как об этом рассказано в книге Дмитрия Егорова «Управленческий учет на стероидах».

Скорость генерации маржинального дохода (Проход) — это ключевой критерий, который позволяет:

  • Понимать, какой товар нужно продвигать (например, рекламировать);
  • Создает надежную основу для начисления комиссионных для продавцов (предварительно нужно убедиться, что производство сможет справиться с увеличившимися объемами по этим позициям);
  • Спрогнозировать изменение ассортимента продукции и подготовить производство под это изменение (например, обратить внимание на потери в «узком месте» и провести ряд проектов по улучшению этого «узкого места»);
  • Понять, на каких продуктах нужно сфокусировать внимание по выявлению потребительской ценности (зачастую это небыстрый и трудозатратный процесс);
  • Понять, какой из процессов (или Потоков ценности) нужно улучшать в первую очередь по качеству, срокам поставки, затратам (именно в такой последовательности: качество на первом месте).

Для того, чтобы повысить управляемость компанией, в ряде случаев имеет смысл изменить ее организационную структуру, организовав ее по потокам создания ценности (Потокам ценности). В таком случае накладные расходы не распределяются, что позволяет оценивать Потоки ценности по их операционной прибыли.

Остальные цели учета

Кроме рассмотренного варианта оценки: «какой продукт выгоднее компании», перед управленческим учетом стоит еще ряд задач. Это основа, например, для решений: инвестировать или нет в оборудование; набирать ли дополнительный персонал; отдавать изготовление изделия на аутсорсинг или производить у себя; оценка результата мероприятий по улучшениям и т.д. Для решения этих задач компаниям, практикующим лин («бережливое производство»), можно и нужно выстроить надежную основу — лин-управленческий учет. Подробнее об этом в книге Николаса Катко «Лин-финансовый директор: Архитектор системы лин-менеджмента».

Версия 1.0: 24.08.2022

Версия 1.1: 25.08.2022

Версия 1.2: 26.08.2022

Версия 1.3: 02.09.2022

Версия 1.4: 07.09.2022

Версия 1.5: 14.09.2022

Версия 1.6: 16.11.2022

Версия 1.7: 05.12.2022

Версия 1.8: 16.08.2023

Для выставления счета укажите здесь свои контактные данные, интересующее количество экземпляров курса, приложите карту партнера и нажмите "Отправить"

    Пожалуйста, докажите, что вы человек, выбрав звезду.

    Глоссарий

    Время добавляющее ценность (value added time, VA) — это промежуток времени, в течение которого производятся действия, увеличивающие ценность товара (услуги) с точки зрения потребителя.

    Время не добавляющее ценность (non-value added time, NVA) — это промежуток времени, в течение которого не производится действий, увеличивающих ценность товара (услуги) с точки зрения потребителя (например, контроль, транспортировка, хранение, исправление дефектов и т.п.). Включает в себя все виды потерь.

    Запишитесь на платную онлайн-консультацию, закажите тренинг для вашей компании или ее диагностику:

      Пожалуйста, докажите, что вы человек, выбрав дом.

      5-я S

      5-я S — это, в первую очередь, дисциплина в соблюдении стандартов, закрепленных на 4-м шаге.

      Пятый шаг касается всех предыдущих:

      • лишние предметы быстро устраняются (1-я S);
      • контролируется удобство/эргономика работы (2-я S);
      • чистота (3-я S);
      • поддержание стандартизации: например, износ разметки, состояние ячеек для инструмента и т.п. (4-я S).

      Для поддержания дисциплины полезно периодически проводить аудиты 5S, используя чек-листы и постепенно передавая этот процесс на уровень бригадиров. Чтобы «равные проверяли равных» — так они и сами развиваются, и других развивают. Здесь желательно придерживаться подхода TWI Job Instruction, для правильного обучения этому процессу и правильного делегирования. С обязательным периодическим контролем, чтобы система не деградировала до состояния «рука руку моет».

      Каждое устранение коренной причины проблемы, мешающей соблюдению стандарта, уже является улучшением производственной (и не только) системы предприятия.

      В этом контексте улучшение работы – это естественное продолжение поддержания дисциплины. Оно необходимо, чтобы стандарты не «сковывали» работу тех, для кого они предназначены, а могли быть пересмотрены при необходимости.

      Лидерство подразумевает ведение людей в правильном направлении

      Сколько лидеров – столько и направлений мышления. Но для организации важно, чтобы лидеры на всех ее уровнях двигались туда, куда нужно.

      Ориентиром для лидеров в TPS служит абстракция «Истинный север» (“True North”): 0 (ноль) межпроизводственных запасов. 

      Этот ориентир координирует вектор мышления лидеров для достижения общей цели.

      Конечно, одномоментное исключение всех межпроизводственных запасов наверняка приведет к параличу производства. Поэтому движение в сторону «Истинного севера» возможно по мере 

      • решения проблем, 
      • упрощения работы, 
      • повышения стабильности 
      • и надежности всех ее процессов.

      Это мышление коренным образом меняет культуру организации.

      2022_09_12 Истинный север

      Записаться на платную консультацию

      Укажите желательную  для вас дату консультации по вопросам развития Вашей компании. Затем мы согласуем с вами точные дату и время.

      Консультация будет проходить в режиме он-лайн.